关于注册会计师法律责任的几点思考

    目前，修订《注册会计师法》以进一步适应行业发展需要、维护社会公众利益已经成为行业内外的共识。而审计实务界、审计理论界和法律界围绕《注册会计师法》修订讨论的焦点和热点之一，就是注册会计师和会计师事务所的法律责任问题。笔者拟就修订《注册会计师法》中与注册会计师、会计师事务所法律责任有关的几个问题提出自己的看法，供有关方面在修改《注册会计师法》时参考。

    注册会计师和会计师事务所

    行政责任问题

    1.对注册会计师、会计师事务所行政责任的追究期限。现行《注册会计师法》没有专门规定对注册会计师、会计师事务所行政责任的追究期限，对此可适用行政处罚法的一般规定，即违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。但注册会计师、会计师事务所的业务特点决定了其违法行为具有较大隐蔽性和潜伏性，在法定的行政责任追究期限内往往不会被发现；如果超过二年才被发现，就不能再依法追究其行政责任。为更好地履行行政监管职能，惩处违法行为，维护公众利益，笔者认为应在修订后的《注册会计师法》中明确规定对注册会计师、会计师事务所违法行为进行行政处罚的特殊期限，该期限可适当延长至五年，即注册会计师、会计师事务所违反法律、行政法规和独立审计准则应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。新修订的《税收征管法》在法律责任一章中就明确规定了五年的税收行政处罚追究期限。在《注册会计师法》中规定特殊的行政处罚追究期限也是必要的，是有立法先例的。

    2.对注册会计师、会计师事务所的通报处罚问题。有建议提及要增设对注册会计师、会计师事务所的“通报”这一行政处罚种类。笔者认为，“通报”本身是中性词，不能作为行政处罚的一种，只有相类似的“通报批评”、“公开谴责”才属于行政处罚或用作行业惩戒。法律界对“通报批评”的性质和适用有较大争议，以至于在《行政处罚法》中也没有作统一规范。笔者认为，“通报”属于早期法规中常见的行政处罚形式，而且往往仅出现在内部传达的红头文件中，与现代市场经济体制下行政行为的公开、透明不合，因此，《注册会计师法》中不免将“通报”作为一种行政处罚。

    3.对非法承办注册会计师法定业务行政责任的查处。现行《注册会计师法》第40条规定，对未经批准承办注册会计师业务的单位，由省级以上财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款。而实际执行中，因受执法权力和条件限制，财政部门查处非法承办注册会计师法定业务的单位和个人往往力不从心。而目前在个别地区，非法承办注册会计师业务的违法犯罪行为较为猖獗，笔者几乎每天都看到一些发行量很大的报纸广告版有大量标有工商咨询代理机构“快速验资、审计、年检”等内容的广告，甚至不用股东出注册资本，只要拿验资费就能办理。这严重扰乱了审计市场秩序，更严重扰乱了市场经济秩序。从我国行政权划分来看，对注册会计师行业以外非法经营、承办注册会计师法定业务的查处，应根据情节轻重，由专门市场监管的工商行政管理机关或专门负责经济犯罪案件侦察的公安机关来进行。当然，在《注册会计师法》修订前，省级以上财政部门仍应负起监管责任，与工商行政管理机关、公安机关配合，及时对这些违法行为进行查处；对构成犯罪的应追究其刑事责任。此外，需要指出的是，注册会计师法在此条规定中也存在明显的重大漏洞，就是没有将非法承办注册会计师业务的个人列入，在修订时也要对此加以完善。

    注册会计师和会计师事务所

    民事责任问题

    这方面，笔者认为最为紧要的是应进一步明确独立审计准则在注册会计师、会计师事务所过错归责原则中的法律地位。对注册会计师、会计师事务所侵权行为的归责原则适用过错责任原则，其实已为《注册会计师法》和最高人民法院一些司法解释所确认。问题的关键是过错的判断标准“违反注册会计师法规定”太原则化，不利于当事人和法院准确理解和适用。而目前无论是法律界还是注册会计师实务界，对本应作为是否存在过错判断标准的独立审计准则的法律地位，有较大的争论。注册会计师、会计师事务所在执业时是依据独立审计准则进行的，以独立审计准则作为注册会计师、会计师事务所是否存在过错的判断标准，是法律应有之义，也在现行《注册会计师法》第35条和第20条加以体现，即法律明确授权（或认可）中国注册会计师协会拟定注册会计师执业准则、规则并报国务院财政部门批准后施行。这些执业准则也是判定注册会计师是否存在过错的标准。可见，独立审计准则在法律渊源上既属于财政部门的行政规章，也具有法律上的明确授权或认可。即使是人民法院在审理相关民事案件时，也必须要依《注册会计师法》的这些规定，将中国注册会计师协会依法拟定并由财政部门批准的执业准则、规则作为审判时适用法律的依据，并作为判断注册会计师、会计师事务所出具的执业报告是否存在过错的标准。但由于中国注册会计师协会依法律授权拟定的执业准则、规则命名为《中国注册会计师独立审计具体准则》、《独立审计实务公告》，而独立审计具体准则和独立审计实务公告（以下通称独立审计准则）的概念并没有在《注册会计师法》中出现。这也加深了一些人对独立审计准则法律地位的误解，甚至对独立审计准则的法律权威予以否定。为此，特提出如下建议：

    1.在《注册会计师法》中明确提出“独立审计准则”的概念及外延，使独立审计基本准则、具体准则、实务公告应有的法律地位和权威得到进一步明确，以利于过错责任原则的适用。

    2.在《注册会计师法》有关民事责任的规定中明确判断注册会计师、会计师事务所是否存在过错的依据和法律后果。如可明确列示以下条款：“注册会计师、会计师事务所在执业中违反独立审计准则，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。没有违反独立审计准则的，不承担赔偿责任。”

    3.在立法中明确会计责任和审计责任，以利于界定、区分和让社会公众明确注册会计师、会计师事务所与被审计单位各自的过错责任，减轻“深口袋理论”对注册会计师和会计师事务所的负面影响。

    另外，注册会计师和会计师事务所刑事责任问题这方面，笔者认为首当其冲的是要加强注册会计师法与刑法的协调。现行《注册会计师法》规定，会计师事务所、注册会计师违反《注册会计师法》的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。笔者认为，在犯罪的主观方面，《注册会计师法》规定的犯罪的主观方面是故意，而《刑法》中除主观方面属故意的“提供虚假证明文件罪”外，另有一条“出具证明文件重大失实罪”，其主观方面是过失。为此，笔者倾向于在修订《注册会计师法》时增加对过失犯罪的规定。